一、“銀行存款”項目“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”的審計處理
會計報表“銀行存款”項目的數(shù)額，在理論上講應(yīng)當是反映被審計單位資產(chǎn)負債表日開戶銀行可以支用的款項。但由于各種原因，被審計單位會存在若干未達賬項，有的可能直接影響到當期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。注冊會計師在收集審計證據(jù)時不僅要取得“銀行對賬單”，還要取得被審計單位編制的“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”。注冊會計師在獲取“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”之后，應(yīng)當履行這些審計程序：(1)對所有的未達賬項，特別是數(shù)額較大的事項，應(yīng)結(jié)合“截止性測試”，通過查閱原始憑證，詢問被審計單位有關(guān)人員，弄清經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)及其從屬時間，在經(jīng)過審慎地職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上提出調(diào)整或處理的意見。(2)對時間較長的未達賬項，特別是跨年度的未達賬項，不僅應(yīng)提請被審計單位查清原因，注冊會計師根據(jù)其性質(zhì)提出調(diào)整或處理意見外，還應(yīng)通過“管理建議書”的形式提出改進建議。(3)對銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的所有事項，應(yīng)要求被審計單位查清是否屬于本單位的未收未付事項，查清原因后進行必要的調(diào)整處理。(4)無論屬于上述何種情況，只要其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度超過“重要性水平”而被審計單位又拒絕調(diào)整時，注冊會計師均應(yīng)根據(jù)其影響程度考慮所發(fā)表審計意見的類型。
二、“存貨”項目“負數(shù)額”的審計處理
對被審計單位會計報表“存貨”項目數(shù)額的審計，總是以確認“資產(chǎn)存在性”、“所有權(quán)歸屬性”、“記錄完整性”和“計價正確性”為主要審計目標。一旦被審計單位會計報表"存貨"項目或其中某一類出現(xiàn)“負數(shù)額”時，必然會對"存貨"數(shù)額的真實性產(chǎn)生“質(zhì)”的影響。注冊會計師在審計“存貨”項目數(shù)額時，除了要關(guān)注明細分類賬的總額與總分類賬和會計報表的數(shù)額是否相符一致外，還要注意通過審閱“明細分類賬”和獲取的“盤點明細表”，觀察其中是否有“負數(shù)額”存在，并了解其存在和產(chǎn)生的原因，以確定處理的方法，消除由于“負數(shù)額”的存在而導(dǎo)致資產(chǎn)負債不實。另外，要結(jié)合“計價性測試”，特別是對經(jīng)營成果具有敏感影響的主要原材料和主要產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)的計價測試，確認其計價的正確性。如有由于其計價原因而形成的“負數(shù)額”應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。
三、“替代性審計程序”的審計處理
由于種種原因，目前詢證回函率甚低，無法直接獲取必要的審計證據(jù)。根據(jù)有關(guān)規(guī)定的要求注冊會計師應(yīng)以“替代性審計程序”獲得其他的佐證資料，但有不少審計人員僅僅是把明細賬戶中記載的發(fā)生額予以抄錄，無法從中得到能證實資產(chǎn)(或負債)存在的充分依據(jù)。
所謂“替代性審計程序”，應(yīng)當是獲取間接的充分證據(jù)證明經(jīng)濟事項發(fā)生的過程，按法定的要求可以確認資產(chǎn)(或負債)存在性和真實性的相關(guān)資料。例如檢查獲得與銷售相關(guān)文件包括銷售合同、銷售定單、發(fā)票副本；可以確認物權(quán)轉(zhuǎn)移的證明文件包括鐵路、公路發(fā)運憑證、購貨方提貨出具的信件或證件；雙方近期的賬目核對記錄等。并用這些資料證明經(jīng)濟事項的發(fā)生過程，而不是賬目記錄的反映。
四、“截止性測試”的審計處理
注冊會計師運用“截止性測試”審計程序的主要目的是對某一會計報表項目在資產(chǎn)負債表日前后的一定時間內(nèi)，是否存在有提前或推遲確認當期收入或費用的錯報漏報事項。測試的對象一般包括“產(chǎn)品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“銀行存款”、“管理費用”、“制造費用”和“銷售費用”等項目。在進行“截止性測試”過程中，不僅需要將資產(chǎn)負債表日前后一定時期內(nèi)(一般可選15～20天)上述項目所發(fā)生的數(shù)額較大的經(jīng)濟事項，記錄其所附有關(guān)原始憑證的經(jīng)濟內(nèi)容、發(fā)生日期等與會計憑證的會計處理，還要依據(jù)會計制度的有關(guān)規(guī)定要求，確認其處理的合法性，如有提前或推遲確認收入或費用的事項，應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。
進行“截止性測試”關(guān)鍵在于注冊會計師依據(jù)所附原始憑證列示的經(jīng)濟事項，既要考慮憑證所列示的日期和內(nèi)容，又要考慮會計處理所依據(jù)的客觀事實是否存在，并作出合理的判斷。而不能簡單以原始憑證的日期來劃定會計處理的合法性。注冊會計師所作出的一切職業(yè)判斷均應(yīng)詳細記錄于審計工作底稿之中。此外，應(yīng)注意“截止性測試”所選取的時間跨度，既要考慮對被審計單位內(nèi)部控制制度的信賴程度，還要視其實際情況，必要時應(yīng)將時間跨度予以延長。
五、“固定資產(chǎn)”項目“數(shù)量”抽盤的審計處理
注冊會計師對“固定資產(chǎn)”項目數(shù)量“抽盤”核實的目的是通過對一定“樣本量”的抽盤用以間接確認報表項目數(shù)額的“存在性”。而對“抽盤”的審計程序一般又有抽取比例的要求，其目的是通過一定的比例數(shù)量抽盤的結(jié)果來判斷樣本整體的誤差程度。就一般單位而言，通常固定資產(chǎn)被劃分為房屋、建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、運輸設(shè)備、電子設(shè)備和辦公設(shè)備等。根據(jù)單位所處行業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營規(guī)模的不同，各類設(shè)備所占有的比例也有很大的差別。因此，注冊會計師在確定“抽盤”比例和選擇抽盤樣本上應(yīng)關(guān)注“固定資產(chǎn)”數(shù)量的變化：(1)結(jié)合對“在建工程”項目的審計，通過現(xiàn)場的檢查，了解已投入使用的工程項目，是否已按規(guī)定辦理了“固定資產(chǎn)”的結(jié)轉(zhuǎn)或估價。(2)通過現(xiàn)場觀察，了解本期是否發(fā)生固定資產(chǎn)改良支出，在某一生產(chǎn)線增加的新設(shè)備是否按規(guī)定進行了會計處理。(3)在抽盤的過程中，可以選取某一車間或獨立單位，通過清點實物與賬目或卡片進行核對，檢查是否存在數(shù)量的差異。(4)結(jié)合各項費用項目的審驗，了解其中是否有應(yīng)列入“固定資產(chǎn)”核算的資本性支出卻作為費用列支。
六、“固定資產(chǎn)折舊計提”的審計處理
審計“固定資產(chǎn)”折舊數(shù)額的計提，首先要確認當期固定資產(chǎn)折舊計提的會計政策及其預(yù)計使用年限和上期相比有無變化，并應(yīng)取得被審計單位各月計提分配折舊的計算清單以備核對。在審計方法上可根據(jù)被審計單位所采用的會計政策分別按以下方法進行檢查：
1.當采用“年限平均法”計提折舊時，注冊會計師可以通過公式進行驗算：當期應(yīng)計提的折舊數(shù)額＝［固定資產(chǎn)原值年初數(shù)+本期增加原值數(shù)額×(12-開始使用月份數(shù))/12-本期減少原值數(shù)額×(12-開始減少月份數(shù))/12］×類別折舊率。
2.當采用“年限總和法”或“余額遞減法”計提折舊時，由于每年所采用的計提折舊的比率和原值基數(shù)不同，應(yīng)視同個別折舊率法進行審驗。即首先按年初固定資產(chǎn)的原值余額扣除當年減少的部分依其應(yīng)采用的折舊率或原值，計算期間應(yīng)計提的折舊數(shù)額；其次分別計算按本期增減的原值數(shù)額及其折舊率計算期間應(yīng)增提和減提的折舊數(shù)額，加計后與已提數(shù)額進行比較，檢驗其是否存有差異。
3.使用“年限平均法”采用個別折舊法對固定資產(chǎn)計提折舊時，可在確認上年度折舊數(shù)額計算無誤的前提下，對當年增減的固定資產(chǎn)分別計算其應(yīng)增提和減提折舊的數(shù)額，加計后確認。
七、“固定資產(chǎn)——土地”和“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的審計處理
注冊會計師對“固定資產(chǎn)”的“土地”數(shù)額，要查清是否屬于歷史的遺留而存在；新入賬的“土地”是否屬于清產(chǎn)核資過程中評估價值的50%，并驗看有關(guān)部門的確認文件。除國有企業(yè)之外，其他企業(yè)不應(yīng)存在“固定資產(chǎn)”的“土地”項目。對“無形資產(chǎn)”的“土地使用權(quán)”要索取土地管理部門的出讓合同和繳納土地使用權(quán)出讓金的收據(jù)(如系改制過程的增加，應(yīng)取得相應(yīng)的評估資料及有關(guān)部門的確認文件)，并應(yīng)審驗列示的地段是否屬被審計單位所有；期間如有受讓或出讓，應(yīng)取得產(chǎn)權(quán)變更法定批準相應(yīng)手續(xù)，關(guān)注其轉(zhuǎn)讓的方式(土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓是否按規(guī)定連同地上建筑物及附著物一同轉(zhuǎn)讓)以及是否按有關(guān)規(guī)定交納相關(guān)的稅費。對于被審計單位不規(guī)范會計處理和某些不符合相關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)提出調(diào)整意見，建議被審計單位進行調(diào)整。
八、“銀行借款”的審計處理
注冊會計師對“銀行借款”項目的審計，除了要確認其“資產(chǎn)負債存在性”之外，重要的是通過向被審計單位取得所有的“借款合同”。通過對“借款合同”的審閱，了解合同的借款人、幣別、借款日期、借款期限、借款利率、借款條件(是信用借款、抵押借款還是擔(dān)保借款以及抵押的物品)是否準確；同時還要注意是否存在逾期借款，逾期的原因是由于暫時的財務(wù)困難還是長期的財務(wù)困難造成的無力支付。這些內(nèi)容均應(yīng)記錄于審計工作底稿之中。
在對“銀行借款”審計過程中，應(yīng)結(jié)合“財務(wù)費用”的審計關(guān)注應(yīng)付利息的計提和匯兌損益的計算是否按規(guī)定的要求增加“長期借款”(長期借款的應(yīng)計利息)和“財務(wù)費用�！背酥猓�要關(guān)注被審計單位是否對有關(guān)事項按規(guī)定的要求進行了充分披露。如果有披露不充分的事項，被審計單位又未接受補充的建議，則注冊會計師應(yīng)考慮在審計報告中的說明。
九、“預(yù)提費用”的審計處理
注冊會計師對“預(yù)提費用”審計的關(guān)鍵是對預(yù)提費用計提依據(jù)正確性和合理性的審計。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)向被審計單位有關(guān)人員索取與計提有關(guān)的合同與資料，比如供應(yīng)合同、租賃合同、相關(guān)的收費規(guī)定、相關(guān)的計量資料等，確認費用是否應(yīng)由本期損益承擔(dān)、單價的選用是否合理、總額的計算是否正確。但在實際中，更多發(fā)生的是某些費用如生產(chǎn)耗用外單位提供的動力或原料，雙方約定每月分期預(yù)付或月后根據(jù)相關(guān)的計量資料進行結(jié)算，這樣實際結(jié)算的數(shù)額往往與預(yù)提的數(shù)額產(chǎn)生一定的差距。會計核算人員本應(yīng)及時對所產(chǎn)生的差額進行調(diào)整，但由于某些原因未作調(diào)整甚至差額積累沉淀，既對經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，同時作為一項負債的數(shù)額也產(chǎn)生了不正確的反映。因此，注冊會計師對此種情況應(yīng)予充分關(guān)注，提請被審計單位進行調(diào)整。
十、“投資收益”的審計處理
注冊會計師在審計“投資收益”項目的過程中，除了履行常規(guī)的一般審計程序外，重點應(yīng)關(guān)注“投資收益”數(shù)額會計處理的充分性和合法性。
對于“短期投資”本期所實現(xiàn)的收益和“長期投資”項目按“成本法”所確認的收益均應(yīng)查驗“銀行入賬單”的匯入或開票單位是否與賬目記載的被投資單位戶名一致，如屬于“長期投資——股權(quán)投資”，注意是否明確注明為已分回利潤或根據(jù)被投資單位宣布的分配方案計入“應(yīng)收利潤”，是否與被投資單位所宣布的分配方案一致。
對于“長期投資——股權(quán)投資”按“權(quán)益法”所確認的投資收益，注冊會計師應(yīng)獲取被審計單位所提供的確認依據(jù)，如系根據(jù)已經(jīng)審計的會計報表，應(yīng)根據(jù)其“所有者權(quán)益”項目的總額按股權(quán)比例計算所占份額與賬面價值進行比較核對，核對時必須注意“長期投資”中的股權(quán)投資差額是否按規(guī)定進行了攤銷。若被審計單位系根據(jù)未審的會計報表或其他通知資料確認投資收益，注冊會計師除應(yīng)取得該資料的復(fù)印件外，必要時應(yīng)通過電話向被投資單位進一步核實，記錄于審計工作底稿，如對當期經(jīng)營成果影響較大，應(yīng)考慮在審計報告中予以披露說明。
對因計提“短期投資跌價準備”和“長期投資減值準備”而形成的“投資損失”，注冊會計師應(yīng)取得被審計單位計提依據(jù)和計算資料進行詳細的審閱，以保證其“合法性”和“計價正確性”，如有差錯應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。
除上述問題外，注冊會計師還應(yīng)結(jié)合對“應(yīng)收利潤”項目的審計，關(guān)注其中是否存有應(yīng)收而長期(跨年度)未予收回的投資收益，了解和分析其原因；還應(yīng)關(guān)注有投資長期未確認收益或損失的項目，了解和分析其原因，根據(jù)客觀存在的事實及其對經(jīng)營成果可能影響的程度，依據(jù)獨立審計準則的要求，考慮在審計報告中的披露形式。
十一、關(guān)于匯總會計報表中“內(nèi)部往來”未達賬項的審計處理
注冊會計師在審計會計報表時，如被審計單位的會計報表是匯總報表，則一定要注意對其匯總過程的審驗，觀察其內(nèi)部往來是否存有未達賬項未予抵銷。如其數(shù)額較大，必須提請被審計單位核對查實其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)，進行調(diào)整。若在其各所屬單位之間存有“產(chǎn)品”或“中間產(chǎn)品”的轉(zhuǎn)移，采用了“銷售”的形式(由于納稅登記和地點的不同)，但由于對“獨立法人”主體而言，“產(chǎn)品”或“中間產(chǎn)品”的轉(zhuǎn)移，并未形成所有者之間(對法人主體而言)的物權(quán)轉(zhuǎn)移，也不具備“收入”實現(xiàn)的確認條件。對此類問題應(yīng)比照“合并會計報表”合并過程中銷售的抵銷處理方法處理。
十二、對“關(guān)聯(lián)方”、“關(guān)聯(lián)方交易”的審計處理
注冊會計師在審計過程中特別是對上市公司的審計，必須充分關(guān)注“關(guān)聯(lián)方交易”和“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”的審計和披露。以保證會計信息的真實性和有用性。在審計過程中可以通過履行這些審計程序確認關(guān)聯(lián)方：查閱股東名冊，取得董事、監(jiān)事及重要職員名單；查閱股東大會及董事會會議記錄和決議；查閱以前年度的審計工作底稿，獲取已知管理企業(yè)情況；向前任注冊會計師查詢公司關(guān)聯(lián)企業(yè)單位情況；審查當期存在投資事項，審閱有關(guān)的協(xié)議和章程確定其控制程度和關(guān)系；向被審計單位詢問和要求提供全部關(guān)聯(lián)單位的名稱、地址、隸屬關(guān)系、相互業(yè)務(wù)范圍及關(guān)系。在審計過程中可以通過履行這些審計程序了解和審查確認關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)事項：注意關(guān)注重要交易事項，特別是要注意資產(chǎn)負債表日前一定時段所發(fā)生的異常交易事項，分析其經(jīng)濟事項的性質(zhì)，了解其交易的對象，確認其是否屬于“關(guān)聯(lián)方交易”；通過了解董事會的決議和分析與關(guān)聯(lián)方交易的采購或銷售的方式、計價政策和結(jié)算條件與其他客戶的同類交易相比是否具有“公允性”和存有異常的不同；通過對債權(quán)、債務(wù)往來賬戶中屬于“關(guān)聯(lián)方”賬戶的檢查分析，了解其相互大額占用的數(shù)額及其時間、原因以及其費用(包括利率的高低)補償?shù)暮戏ㄐ�；關(guān)注“資產(chǎn)重組”、“資產(chǎn)置換”等形式的價格確認、產(chǎn)權(quán)變迭轉(zhuǎn)移等是否履行了法定的批準和確認程序；通過了解和分析確認“關(guān)聯(lián)方”之間是否存在變相融資行為或利用上市公司信譽進行借款進而轉(zhuǎn)貸并收取非正常的費用。
注冊會計師在對會計報表審計過程中，如發(fā)現(xiàn)被審計單位未按《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方交易及其披露》規(guī)定的要求和上市公司信息披露實施細則的具體要求履行披露義務(wù)，除應(yīng)向被審計單位提出要求補充披露內(nèi)容外，也應(yīng)對其重要事項予以適當方式揭示。注冊會計師在審計過程中，如審計范圍受到限制，未能就對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)或被審計單位存在“對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露不符合相關(guān)會計準則的要求”，注冊會計師應(yīng)當考慮發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖姟?
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